Передумови
Модернізація податкової системи України насправді почалася з моменту отримання країною незалежності. І кожного підходу до реформування податків мотивами стейкхолдерів (учасників процесу) ставала певна низка інтересів, які були дуже суперечливими. Наприклад, чи не головним чинником було намагання отримати максимальні надходження до бюджету. Другим ключовим моментом ставали намагання створити або зберегти певні «діри» у податковому законодавстві. Третій основний чинник – спроби зменшити податкове навантаження. У цьому були зацікавлені бізнес та громадяни загалом, але їхні зусилля до 2014 року виявилися не структурованими та розпорошеними.
Найголовнішим негативним чинником розвитку податкової системи в Україні було і залишається підпорядкування його інтересам нагальних потреб забезпечити ресурсами зростаючі апетити держави – без урахування вимог економічного зростання, потреб сталого розвитку.
Саме з цієї причини постійно ігнорується вимога ухвалення будь-яких податкових змін до 1 липня року, що передує 1 січня, з якого мають ці зміни запроваджуватись. Також ілюстрацією саме такого підходу є регулярне ухвалення певного переліку податкових змін одним пакетом із законом про бюджет на черговий рік.Тому українська податкова система є однією з найбільш обтяжливих серед країн Центральної Азії та Східної Європи – 51,9% (оподаткування комерційного підприємства різними видати податків, за інформацією дослідження Paying Taxes, яке проводять спільно World Bank и PwC – колишня PriceWaterhouseCoopers).
Від декретів до Податкового Кодексу
1991–1996 роки. Ще до отримання незалежності було ухвалено Закон УРСР “Про систему оподаткування” – його запровадили з 25 червня 1991 року. Тоді ж було започатковано такі загальнореспубліканські податки, збори та обов’язкові платежі:
• податок на прибуток;
• податок на прибуток іноземних юридичних осіб від діяльності в Українській РСР;
• податок з обороту;
• акцизний збір;
• податок на додану вартість;
• податок на експорт та імпорт;
• податок на доходи;
• податок на фонд оплати праці колгоспників;
• прибутковий податок з громадян;
• плата за природні ресурси;
• плата за землю;
• лісовий дохід;
• екологічний податок;
• державне мито;
• податок з власників транспортних засобів;
• мито (для товарів, що перетинають державний кордон).
Наприклад, податок на прибуток підприємств становив 30%, а ПДФ – 28%. Шалені ставки та подвійне оподаткування значною мірою компенсувалось несплатою податків – система була слабенька, а тому неспроможна стягувати настільки високі податки. Також були започатковані широкі пільги для підприємств з іноземними інвестиціями, що згодом дало можливість використовувати ці пільги для уникнення зайвого податкового навантаження.
Під час дії саме цього закону було додатково введено систему нарахувань на заробітну плату і відрахувань у Чорнобильський і Пенсійний фонди, Фонд зайнятості, інші соціальні фонди. Усе це шалено тиснуло на бізнес та громадян, сприяло розкручуванню інфляції.
Ситуація стала критичною, що призвело до дострокових виборів Президента Україні. З 19 липня 1994 року цю посаду обійняв Леонід Кучма, який одразу ж почав перемовини з Міжнародним Валютним фондом про підтримку України. У жовтні 1994 року МВФ схвалив для України перший кредит Systemic Transformation Facility (STF) на суму близько 392 млн дол. на системні перетворення в економіці. У рамках зобов’язань України з Меморандуму по цій позиції, наприклад, мали скасувати експортні мита як загальний податковий інструмент.Цей закон зі значними змінами був чинний до початку дії Податкового Кодексу України у 2011 році.
Згідно з цим законом, в Україні було введено податок на додану вартість – 1 січня 1992 року (Закон “Про податок на додану вартість”) – за ставкою 28% (22% для товарів, що реалізуються за регульованими цінами). Цей закон про ПДВ діяв лише до червня 1993 року – і був замінений декретом КМУ “Про податок на додану вартість” від 26 грудня 1992 року, згідно з яким ставка ПДВ була знижена до 20%. Закон “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 був найбільш змінюваним податковим законом – за 6 років чинності до нього було внесені зміни більш ніж 140 законами Верховної Ради та рішеннями Конституційного суду України. У першій редакції звичайна ставка податку дорівнювала 30%, а ставки для деяких видів діяльності встановлювали на рівні 45% та 60%. Звісно, це не могло існувати довго, отже, ставку знизили – вперше з 1 січня 2004 року.
1997–1999 роки. У 1997 році було ухвалено Закон України “Про внесення змін у Закон України “Про систему оподаткування”, в якому було викладено нову редакцію Закону “Про систему оподаткування”.
Згідно з новою редакцією, загальнодержавні податки і збори (обов’язкові платежі) складались з такого переліку:
1) податок на додану вартість;
2) акцизний збір;
3) податок на прибуток підприємств;
4) податок на доходи фізичних осіб;
5) мито;
6) державне мито;
7) податок на нерухоме майно (нерухомість);
8) плата (податок) за землю;
9) рентні платежі;
10) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів;
11) податок на промисел;
12) збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;
13) збір за спеціальне використання природних ресурсів;
14) збір за забруднення навколишнього природного середовища;
15) збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення;
16) збір на обов’язкове соціальне страхування;
17) збір на обов’язкове державне пенсійне страхування;
18) збір до Державного інноваційного фонду;
19) плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності.Також було регламентовано перелік місцевих податків та зборів (обов’язкових платежів).
Місцеві податки:
1) податок з реклами;
2) комунальний податок;
Місцеві збори:
1) готельний збір;
2) збір за припаркування автотранспорту;
3) ринковий збір;
4) збір за видачу ордера на квартиру;
5) курортний збір;
6) збір за участь у бігах на іподромі;
7) збір за виграш на бігах на іподромі;
8) збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі;
9) збір за право використання місцевої символіки;
10) збір за право проведення кіно- і телезйомок;
11) збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей;
12) збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон;
13) збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг;
14) збір з власників собак.
Ця система із певними модіфікаціями проіснувала до 2010 року включно.Власне, внаслідок появи нової редакції закону про систему оподаткування, було ухвалено Закон України “Про податок на додану вартість”, який набув чинності 1 липня 1997. Цей закон втратив силу на підставі нового Податкового Кодексу України від 02.12.2010.
Проте найсильніший вплив у цей період мав Указ Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 03.07.1998 № 727/98. Згідно з ним, платники податків сплачують єдиний податок (замість низки податків та зборів) та мають право на спрощені процедури обліку та звітування. Для працівників такі підприємства мають сплачувати податок з доходів фізичних осіб та єдиний соціальний внесок (ЄСВ).
Запровадження спрощеної системи – єдиного податку – фактично компенсувало для малого бізнесу тиск з боку корумпованих перевіряючих та значно знизили видатки на ведення звітності. Саме завдяки спрощеній системі економіка України швидко почала відновлюватись після фінансової кризи 1998 року.
Серед найбільш сильних кроків з облаштування фіскальної інфраструктури було запровадження у 1997 році Ідентифікаційного номера фізичної особи-платника податків. Номери почали видавати з 1 січня 1998 року.
2000–2010 роки. Це період характеризується косметичними змінами та остаточним демонтажем специфічних пільгових режимів. Наприклад, з 1 січня 2004 року було знижено ставку податку на прибуток підприємств – з 30% до 25%, згідно з законом “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 24.12.2002.
Демонтаж зачепив, а точніше – ліквідував податкові дірки, які утворилися через запровадження занадто великих пільг для підприємств з іноземними інвестиціями, далі – СП. Розквіт податкових схем за участю підприємств з іноземними інвестиціями в Україні почався з ухвалення Закону “Про іноземні інвестиції” від 13.03.1992. Чинний на початок 2000-х режим надання пільг для підприємств з іноземними інвестиціями було встановлено Законом України “Про режим іноземного інвестування” від 19.03.1996.
Але з ухваленням Закону України “Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів іноземного походження” від 17.02.2000 схеми з використанням СП почали виходити з ужитку. Потужні СП-групи вдавалися навіть до отримання рішень Конституційного суду, але вдіяти нічого не могли.
Ще одним явищем, притаманним цьому періоду, було поступове здорожчання та звуження сфери застосування спрощеної системи оподаткування малого бізнесу.
2011–2013 роки. Спроби кодифікувати податкове законодавство відбувалися за початку 2000-х, але тільки наприкінці 2010 року ця справа була доведена до кінця. Під час остаточного ухвалення ПКУ відбувалось нечуване протистояння малого бізнесу та влади. Уряд Миколи Азарова проштовхнув у проект ПКУ багато антипідприємницьких норм, що призвело до Податкового Майдану – масових мітингів та протестів в Україні проти ухвалення Верховною Радою України проекту нового Податкового кодексу. Під тиском протестів ухвалений Радою ПКУ було ветовано президентом Віктором Януковичем та повернуто депутатам із зауваженнями. Вимоги Податкового Майдану були враховані частково. Найголовніше, що все ж таки була збережена спрощена система оподаткування, хоча її вартість для бізнесу була збільшена, а сфера використання – звужена.
Згідно із ПКУ, до загальнодержавних податків належать:
• податок на прибуток підприємств;
• податок на доходи фізичних осіб;
• податок на додану вартість;
• акцизний податок;
• екологічний податок;
• рентна плата;
• мито.
До місцевих податків належать:
• податок на майно;
• єдиний податок.
До місцевих зборів належать:
• збір за місця для паркування транспортних засобів;
• туристичний збір.
Незважаючи на негативні норми, ухвалення Податкового кодексу було все ж таки кроком вперед – хоча б завдяки значному скороченню кількості податків та зборів. Хоча ПКУ все одно не оминули звичайні хвороби українського податкового законодавства: за період зі вступу в силу (1 січня 2011 року) до кінця лютого 2014 року Кодекс зазнав значних змін – Верховна Рада ухвалила понад 50 законодавчих актів зі змінами до Кодексу.
У цей же період шляхом реорганізації Державної митної служби України та Державної податкової служби України, а також їх об’єднання у єдиний орган було створено Міністерство доходів і зборів України. МДЗ було утворене як центральний орган виконавчої влади на підставі Указу Президента України 24 грудня 2012 року. У цей період податкова система була перетворена урядом Азарова-Януковича на спотворену фіскальну систему з подвійним оподаткуванням. Тобто бізнес заганяли на “майданчики” задля того, щоб значна частина обігу оподатковувалась за тіньовими ставками під час переводу коштів підприємств у готівку. Обіг коштів через “майданчики” формував потік тіньових “податків”.Остаточно система “майданчиків” сформувалась саме після утворення Міністерства доходів та зборів, яке одразу очолив Олександр Клименко. Але той же Клименко на чолі Державної податкової адміністрації та його попередник на цій посаді Віталій Захарченко заклали підвалини саме системного «тіньового» оподаткування української економіки.
Ключові гравці, реформатори та інтересанти
На момент перемоги Революції Гідності Міністерство доходів та зборів виступало не тільки у ролі виконавця та сервісної служби щодо платників податків, але й певним чином – ідеолога змін. Саме ця самодостатність фіскального супервідомства заклала підвалини для зростання репресивних функцій та швидкого нарощування податкового навантаження на економіку. Звісно, все це відбувалось у тісній взаємодії з Міністерством фінансів, яке, тим не менш, реально не виконувало функцій органа, що формує політику у сфері публічних фінансів, податків і зборів – зокрема.
Роль Мінфіну була зведена до підготовки чергового бюджетного плану та контролю за виконанням вже ухваленого закону про держбюджет. Реально податковою політикою опікувався голова податкового супервідомства.Координацію між двома відомствами проводив особисто прем’єр-міністр або його перший заступник. У Верховну Раду спрямовували проекти законів, до яких депутатів просто не підпускали – Міндох був реальним автором текстів, які подавались як законодавча ініціатива Кабміну. Наявність добре керованої більшості у Раді давала можливість проштовхувати майже будь-який законопроект без особливого спротиву.
Запобігати запровадженню відверто каральних норм у податкове законодавство можна було хіба що шляхом прямих дій – згадаймо той самий Податковий Майдан 2010 року.
Ситуація кардинально змінилась після Революції Гідності. Найголовніше – замість Міністерства доходів і зборів була утворена Державна фіскальна служба, яка була вже підпорядкована Міністерству фінансів.Перші післяреволюційні міністр фінансів Олександр Шлапак та голова ДФС Ігор Білоус були поглинені просто підтриманням працездатності системи державних фінансів. А от вже Наталія Яресько, яка наприкінці 2014 року очолила Мінфін, заходилася займатися податковою реформою.
Високопосадовцям почали активно допомагати волонтери та різні неурядові організації. Наприклад, підвищилась роль об’єднань підприємців – Української спілки промисловців та підприємців, Федерації роботодавців України, Асоціації “Фортеця”. Також великий внесок зробили і роблять “Реанімаційний пакет реформ” тощо. Досить часто долучаються до роботи над проектами законів Американська торгова палата та Європейська бізнес-асоціація.Чи не вперше бізнес та платники податків вибороли можливість стати співавторами податкових змін. Цьому сприяло також і оздоровлення складу Верховної Ради на виборах восени 2014 року.
Значним чином впливає на реформування співпраця уряду с Міжнародним валютним фондом. На жаль, не завжди позитивно. З одного боку, зобов’язання, які уряд бере на себе у Меморандумі МВФ, сприяють більш оперативній роботі проурядових депутатів на користь змінам. З другого – уряд подуколи намагається йти шляхом найменшого спротиву: не стримує зростання нераціональних видатків держави, а пропонує збільшувати податкове навантаження.Саме вирішення таких суперечностей й формувало рух у напрямку податкової реформи.
2014-2017 роки: нова реформа
30 квітня 2014 року, після завершення Революції Гідності та приходу до влади в Україні нового Уряду та виконання попередніх умов, МВФ ухвалив надання Україні нової позики Stand by обсягом 16,5 млрд дол. США. До кінця літа того ж року Україна отримувала транші, але обумовлена у Меморандумі МВФ податкова реформа так і не стартувала. Прихід нового уряду після парламентських виборів 2014 року надав можливість перезавантажити реформаторські зусилля.
З огляду на агресію РФ, довелося запровадити військовий збір із зарплатні. Також уряд запровадив стимули до детінізації: за умови виконання певних норм, підприємство могло сплачувати ЄСВ з понижуючим коєфіціентом 0,4. Цей експеримент було запроваджено на рік і не подовжено далі, оскільки з 1 січня 2016 року почала діяти нова ставка ЄСВ.
Параметри податкової реформи було переглянуто і вони ввійшли до наступного Меморандуму. 11 березня 2015 року МВФ ухвалив заміну “завислої” програми Stand by на нову, чотирирічну програму Extended Fund Facility. Перший транш обсягом 5 млрд дол. США за новою програмою EFF було отримано одразу після її ухвалення. Надання другого траншу обсягом 1,7 млрд дол. США було ухвалено Радою директорів МВФ 31 липня 2015 року.
Тож перший серйозний підхід до податкової реформи стався у 2015 році. У другій половині 2015 року відбувався досить різкий діалог між міністром фінансів Наталією Яресько та профільним комітетом Верховної Ради. Наприклад, було підготовлено і попередньо рекомендовано до внесення у залу засідань законопроект 3357 – досить радикальну податкову реформу від народних депутатів та експертного середовища. Але уряд в особі міністра фінансів відмовився взяти її за основу.
Принципові позиції Яресько та голови податкового комітету Ради Ніни Южаніної, за три місяці дискусії навколо реформи, не змінилися. Комітет наполягав на оподаткуванні розподіленого прибутку, на зниженні ставок ПДВ і ПДФО (на доходи фізичних осіб). Також було заплановано ліквідацію тієї частини ЄСВ (3,6%), яка стягується безпосередньо з працівника, і встановлення єдиної ставки тієї частини ЄСВ, що сплачується роботодавцем.
“Спрощенку”, за задумом профільного комітету, мали обмежити, але не суттєво. Зміни обмежувались здебільшого переглядом лімітів річного обороту, поетапного зростання ставок для підприємців 3-ї групи. Южаніна також наполягала на впровадженні нової, нібито “пом’якшеної”, системи для підприємців з веденням звітності та сплатою 10% податку на чистий дохід.
Яресько ж просувала консервативний варіант, в якому передбачено зростання податкового навантаження. Але – разом зі скороченням базової ставки ЄСВ до 20% і скасуванням єдиного соціального внеску, який сплачують наймані працівники.
Проте Яресько жорстко вимагала повністю ліквідувати у найближчі рік-два єдиний податок (спрощену систему) як такий. Урядовий законопроект на початку пропонував значно підвищити ставки єдиного податку, а також ввести тотальний контроль витрат і доходів, введенням касових апаратів для всіх груп СПД протягом 2016-2019 років. Була вимога заборонити застосовування єдиного податку юридичним особам з 1 січня 2016 року.
Врешті-решт були застосовані зміни, які з 1 січня 2016 року дали можливість значно знизити навантаження на фонд заробітної плати – ЄСВ знизили від 36,76–49,7% (розмір залежить від класу шкідливості виробництва, сплачується роботодавцем) до уніфікованої ставки 22% з виключенням сплати частини ЄСВ, що має сплачувати особисто робітник (3,6% ФОТ).
Уряд нарешті спромігся запровадити низку антикорупційних заходів щодо ПДВ – але цією справою опікувався вже новий міністр фінансів Олександр Данилюк (з квітня 2016 року). Саме під його керівництвом запровадили систему автоматичного відшкодування ПДВ. І хоч були серйозні нарікання щодо авансування ПДВ-рахунків, загалом система суттєво скоротила можливості зловживань через формування фіктивного ПДВ. Вже у 2017 році була запроваджена система електронного реєстру ПДВ-накладних – вона у повному обсязі працює з 1 липня 2017 року.
Складові податкових реформ у 2014-2017 рр.
| Дата | Податок | Що відбулося |
| З 1 січня 2014 року | ППП | Податок на прибуток підприємств у черговий раз знижено. Він дорівнює 18% після 19% у 2013 році, 21% – у 2012 році, 23% – у 2011 році. |
| З 1 травня 2014 року | Акцизний збір | Перше сильне підвищення ставок акцизного збору. Починаючи з 1 січня 2016 року уряд систематично піднімав ставки акцизу на тютюн та алкоголь з огляду на зобов’язання України про таке підвищення у рамках Угоди про асоціацію України та ЄС. |
| З 1 січня 2015 року | Акцизний збір | Відповідно до ухваленого Верховною Радою України Закону від 28 грудня 2014 року № 71 “Про внесення змін до Податкового кодексу України…” запроваджується акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів (пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти, скраплений газ та ін.) та одночасно скасовується збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства. |
| З 1 січня 2015 р. | ЄСВ | 28 грудня 2014 р. Верховна Рада ухвалила, а 31 грудня Президент підписав Закон № 77-VIII, спрямований на легалізацію фонду оплати праці через застосування коефіцієнту 0,4 до ставки ЄСВ за умови детінізації. |
| 1 січня 2015 р. | ПДВ | Відповідно до Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України” від 31.07.2014 року № 1621-VІІ, запроваджена система електронного адміністрування ПДВ(СЕА ПДВ). |
| 1 січня 2015 р. | Податок на майно | Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо податкової реформи” внесено зміни щодо оподаткування нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки. Тобто – введено оподаткування житла та іншої особистої нерухомості. |
| З 1 січня 2016 р. | ПДВ | Скорочено обсяг пільг сільгоспвиробників зі сплати ПДВ. |
| З 1 січня 2016 р. | ЄСВ | Знижена до 22% ставка ЄСВ, але збільшена максимальна база нарахувань ЄСВ – до 25 розмірів прожиткового мінімуму працездатного громадянина. |
| З 1 січня 2016 р. | ПДФО | Податок на доходи фізичних осіб припиняє бути прогресивним. Замість шкали у 15/20% запроваджується єдина ставка – 18%. |
| З 1 січня 2017 р | ПДВ | Заміна пільг зі сплати ПДВ для аграрного бізнесу на прямі бюджетні компенсації. |
| З 1 січня 2017 р. | ЄСВ | Збільшена мінімальна зарплатня з 1600 до 3200 грн – тим самим підвищена мінімальна база нарахувань ЄСВ – до 3200 грн. |
| З 8 травня 2017 р. | ПДВ | 20.12.2016 р. Верховна Рада України ухвалила Закон № 1791-VIII, згідно з яким застосовувати РРО (касові апарати) і видавати фіскальні чеки з 8.05.2017 р. зобов’язані всі продавці “технічно складних побутових товарів”: побутової техніки, комп’ютерів, смартфонів та іншої електроніки, незалежно від їхнього доходу або типу підприємства. |
| З 1 липня 2017 р | ПДВ | Згідно з Постановою КМУ України від 30.01.2015 №20 “Про внесення змін до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, запроваджено робочий режим роботи реєстру ПДВ-накладних(блокування ПДВ-накладних), що унеможливлює генерування фіктивного податкового кредиту. В тому числі – за рахунок так званих “скруток”. |
Провали та успіхи
Маємо розуміти, що якість податкової системи складається з двох чинників – це складність адміністрування та рівень ставок податків. На жаль, складність залишається високою. Дослідження Світового банку та аудиторської компанії PriceWaterHouseCoopers свідчать, що податкова система України залишається однією з найгірших у світі. Хоча кількість часу, якого потребує сплата податків, скоротилась у 2017 році до 356 годин проти 491 у 2013 році.
Загальне податкове навантаження на економіку найбільш комплексно вимірюється як співвідношення надходжень до зведеного бюджету з урахування пенсійного та інших соціальних фондів – з одного боку, та ВВП – з другого. У 2017 році, з урахуванням скасування податкових пільг та подвоєння мінімальної зарплатні, очікується показник 42.3%. Це суттєво вище, ніж у 2016 році, коли економіка відчула полегшення у зв’язку зі зниження ставки ЄСВ – торік цей показник склав 38,1%. Тобто відкочуємось до рівня 2015 року – 41,5%. До речі, цей показник коливався у діапазоні 39,7–42,8% в період 2005–2014 рр. Хоча так було не завжди: у 2004 році – 34,4%. Висновок – під головуванням Віктора Ющенка країна скуштувала популізму, тож не може покинути рейки безмежного збільшення видатків, а отже – побоюється піти на категоричне зменшення податкового навантаження.
Залишається податок на прибуток підприємств – складний, малозрозумілий, дуже ризиковий в сенсі генерації корупції. Його пропонують замінити податком на виведений капітал, але поки що уряд пручається, аргументуючи це ризиком можливого провалу надходжень до бюджету – незважаючи на те, що у 2017 році зведений бюджет перевиконується за надходженнями.
Тож у 2017 році ключовими викликами реформи лишаються:
• податок на виведений капітал замість податку на прибуток;
• зниження навантаження на ФОП (фонд оплати праці);
• збереження спрощеної системи оподаткування для малого бізнесу.